第一章 行政規章不能為司法審判提供支撐

  司法審判實踐中,對于實際構成法律關系的合同,合同效力是否有效,法院一般先審查實際構成的合同是否符合相關的法律規定,再審查實際構成的合同是否存在《中華人民共和國民法典》規定的合同無效的法定情形。如果實際構成的合同既符合相關的法律規定又沒有合同無效的法定情形的,其實際構成的合同的效力是會被認定為有效的。

  具體到融資租賃合同是否有效判定上,根據最高院《關于審理融資租賃合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第一條的規定,“人民法院應根據合同法第二百三十七條規定,結合標的物的性質、價值、租金的構成以及當事人的合同權利義務,對是否構成融資租賃法律關系作出認定。對名為融資租賃合同,但實際上不構成融資租賃法律關系的,人民法院應按照實際構成的法律關系處理”。判定融資租賃合同有效的依據主要包括以下方面:一是,合同主體具有相應的民事行為能力;二是,合同主體意思表示真實;三是,合同內容符合法律法規和公序良俗;四是,租賃物是否真實存在且適格, 租賃物所有權能夠移轉以及租賃物購買價格合理。

  但是,以上判定在行政法規層面尋找依據的時候,卻發現現有的行政法規不健全,法規層次不足以成為審判依據等現實問題。具體現象如下:

  一、行政許可缺失,導致司法審判對企業資質無法判斷

  融資租賃行業存在兩種性質的企業,即金融租賃公司和商業租賃公司,其中金融租賃公司是原銀保監會依據《行政許可法》、《商業銀行法》以及《銀行業監督管理法》,受國務院授權審批,頒發《金融許可證》的非銀行金融機構。而商業租賃公司在企業性質方面至今沒有如此清晰的界定,一直按照一般工商企業對待。但是兩類企業所開展的業務實質是一樣的,都是以融資租賃為主營業務,所提供的服務和產品亦是相同的,這讓司法審判有些無所適從。當訴訟主體不是融資租賃公司,但其卻開展了融資租賃業務時,司法審判不能以其不具有融資租賃資質判定融資租賃合同無效。

  目前階段各地政府對融資租賃公司所謂的“行政許可審批”實際上僅僅是行政確認,即由當地審批機構從行政管理的角度確認該融資租賃公司的股東具備經營該業務的能力而已,而非《行政許可法》授權下的許可審批。因為按照《中華人民共和國行政許可法》規定,行政許可必須由全國人大制訂法律或由國務院制訂行政法規而設立。融資租賃行業至今沒有由全國人大制訂法律或由國務院制訂行政法規。各地方政府在沒有上位法和國務院規章的情況下,可以通過省級人大批準出臺《地方條例》以實現對該類業務的監管,但仍舊無權設立應該由國務院審批的行政許可的事前審批。而且下位法僅僅可以在上位法設定的行政許可事項范圍內,對實施該行政許可作出具體規定,而不能增設行政許可或增設違反上位法的其他許可條件。最高院有關司法解釋規定也同時規定,“人民法院確認合同無效,應當以全國人大及其黨委會制定的法律和國務院制定的行政法規為依據,不得以地方性法規、行政規章為依據”,導致以上各地方出臺的監管制度并不能成為司法審判的依據。

  “行政許可”是行政機關依據法律、行政法規賦予的職權,對行政相對人授予從事某種行為某種權利或資格;而“行政確認”是行政機關對行政相對人已客觀存在的身份、條件、事實的認定,是對某項法律事實或法律關系是否存在的宣告。根據行政確認的特征,未經確認的企業如果從事融資租賃業務,在國家法律及行政法規層面上,不應導致企業遭受任何負面影響或面臨不利后果。因此在司法審判中確實存在出租人并非經過當地監管機構確認的融資租賃公司,但其開展的融資租賃業務真實有效的案例。

  按照《中華人民共和國民法典》第一百五十三條 違反法律、行政法規的強制性規定的民事法律行為無效。但是,該強制性規定不導致該民事法律行為無效的除外。違背公序良俗的民事法律行為無效。司法解釋對有關違反規章的合同效力的規定做了進一步說明:違反規章一般情況下不影響合同效力,但該規章的內容涉及金融安全、市場秩序、國家宏觀政策等公序良俗的,應當認定合同無效。人民法院在認定規章是否涉及公序良俗時,要在考察規范對象基礎上,兼顧監管強度、交易安全保護以及社會影響等方面進行慎重考量,并在裁判文書中進行充分說理。因此,行政監管方面的上位法缺位,導致司法審判只能在案件涉及金融安全和市場秩序方面有違公序良俗,才有可能引用相關的行政規章,著實是尷尬。

  二、關于租賃標的物范圍及適格性

  按照現行的融資租賃行政監管制度規定,《金融租賃公司管理辦法》第4條和《融資租賃公司監督管理暫行辦法》第7條規定:適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產。融資租賃公司開展融資租賃業務應當以權屬清晰、真實存在且能夠產生收益的租賃物為載體。融資租賃公司不得接受已設置抵押、權屬存在爭議、已被司法機關查封、扣押的財產或所有權存在瑕疵的財產作為租賃物。

  以上兩個《辦法》均將租賃物范圍限定于“固定資產”,但是卻沒有明確固定資產的內涵或者標準。因為“固定資產”并不是專有名詞,在《企業會計準則》、《固定資產等資產基礎分類與代碼》(GB/T14885-2022)、以及《中華人民共和國企業所得稅法》中均有關于“固定資產”定義的描述,并且所表述的內容及所涵蓋的范圍不盡相同。(具體的表述詳見《芻議租賃標的物范圍》一文)

  行業往往習慣性的采用《企業會計準則-固定資產》專章中規定的固定資產來判定租賃標的物的適格性。但是,《會計準則》并沒有規定租賃標的物范圍的職能和權限,《會計準則—固定資產》專章中關于固定資產的規定是為了判定資產屬性,科學合理的記錄固定資產的價值及其變動情況。

  同樣,司法審判方面也沒有為融資租賃行業規定租賃標的物范圍的職能,在《民法典》中只是規定了融資租賃作為有名合同的定義,司法審判中為支持經濟和區域發展,支持業務創新,不宜限定租賃物范圍進而影響行業發展。因此,只能是在盡量尊重當事人的締約意愿和交易本身的法律實質基礎上,通過概括性的特征描述,來指導司法實踐中關于融資租賃標的物適格性的裁判。目前,普遍認為租賃物一般應具備的法律特征包括租賃物依法可流通、租賃物能夠特定化、一般為有體物、租賃物為非消耗物、租賃物權屬和所有權轉移應當明晰,租賃物還需發揮租金債權擔保的功能。

  在稅收征繳方面,雖然《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第57條規定:“企業所得稅法第十一條所稱固定資產,是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產,包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等”。但是該定義仍舊不能滿足行業日益增加的租賃業務創新,不能覆蓋所有的租賃物范圍。因此在“營改增”推行過程中,國稅總局在《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)中,按照標的物的不同,把融資租賃服務分為有形動產融資租賃服務和不動產融資租賃服務。國稅總局沒有沿用行政監管規范中關于租賃物是“固定資產”的說法,而是創設性的采用“有形動產”和“有形不動產”這兩個經濟學概念。

  造成這種現象的原因是,行政監管沒有明確說明租賃標的物的范圍,甚至沒有明確說明引用的哪種“固定資產”的概念。這對財務記賬影響不大,但司法審判因為要判定融資租賃合同效力而不得不出臺相關的司法解釋以指導租賃物的適格性判斷。而對稅收征繳,有可能造成租賃物范圍覆蓋面有限,導致涉及一些特殊的租賃物的交易或者特殊類型的租賃形式沒能納入稅收征繳范圍。因此,稅收征繳不得不創設新的租賃物范圍,并在所得稅調整階段施加影響力,反向傳遞以規范租賃行為。

  第二章 司法審判結果未見引發行政處罰

  據最高法微信公眾號消息,最高法對外公布2023年上半年人民法院司法審判工作主要數據。其中隨著融資租賃趨向消費化、多樣化,“名為融資租賃、實為借貸”情況愈發普遍,導致融資租賃糾紛大幅增加,新收一審融資租賃合同糾紛5.7萬件,同比增長29.83%,目前各級人民法院正在不斷加強融資租賃糾紛司法應對。從以上公開信息分析,融資租賃行業“名為融資租賃、實為借貸”的業務已經具有一定的規模,如果細心的讀者在這個數據的基礎上進一步挖掘,也一定能找到很多關于金融租賃公司在涉訴案件中被判定為“名為租賃、實為借貸”。

  所謂“名為融資租賃實為借貸”是指雖具有融資租賃的外觀,但當事人真實意思為資金拆借的法律關系。根據司法審判案例的匯總整理,具備以下交易特點的融資租賃業務大概率將被判定為“名為租賃、實為借貸”:融資租賃交易項下租賃物權屬不清或者無實際租賃物,或者存在虛構租賃物的情形;租賃公司未取得租賃物所有權;租賃物的價值遠低于融資金額無法起到對租賃債權的擔保作用;租賃物不特定或者租賃物為消耗物;以收費權、商標權、專利權或者單純的軟件作為租賃物。

  按照筆者的理解,如果在司法審判階段被終審認定為“名為租賃、實為借貸”的業務,其在違反行政監管方面肯定也是證據確鑿,相應的也應該根據以下規定承擔行政處罰。

  --2018年4月16日,中國銀行保險監督管理委員會會同公安部、國家市場監督管理總局、中國人民銀行四部門聯合印發了《關于規范民間借貸行為 維護經濟金融秩序有關事項的通知》明確規定:未經有權機關依法批準,任何單位和個人不得設立從事或者主要從事發放貸款業務的機構或以發放貸款為日常業務活動。

  --《銀行業監督管理法》 第十九條規定,未經國務院銀行業監督管理機構批準,任何單位或者個人不得從事銀行業金融機構的業務活動。

  --《非法金融機構和非法金融業務活動取締辦法》第四條將非法發放貸款列為非法金融業務活動。第五條規定,未經中國人民銀行依法批準,任何單位和個人不得擅自從事金融業務活動。

  但是筆者遍尋原銀保監會發出的針對金融租賃公司的行政處罰單,幾乎沒有因為開展“名為租賃,實為借貸”業務而受到處罰的。那么為什么在司法審判層面已經被判定其實際法律關系為借貸,而且金融租賃公司根本就不具備發放貸款的營業范圍和經營許可情況下,司法審判的結果卻不能引發行政處罰,或者行政監管機構無視司法審判結果呢?

  另外,筆者還有的疑惑是,如果在司法審判上被判定為“名為租賃實為借貸”的業務,那么相應的財務記賬方面應該做怎樣的調整才能與法律事實相符?財務記賬是否會罔顧已經定性的法律事實而以自認為合理的方式仍舊按照融資租賃方式記賬呢?相應的如果是“名為租賃實為借貸”業務,稅收征繳方面會否也要相應進行調整,多繳的退不退,少繳的補不補,應該按照何種方式確認和操作呢?鑒于筆者并非財務和稅務出身,不敢對以上這些問題妄加評論,留待行業內的專業人士探索,并期待有關以上問題的專業文章發表,以供行業同仁學習參考。

  第三章 財務記賬不按照法律事實記賬

  “實質重于形式”是會計原則,是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。會計理論認為在實際工作中,交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質內容,所以會計信息擬反映的交易或事項,必須根據交易或事項的實質和經濟現實,而非根據它們的法律形式進行核算!皩嵸|重于形式”在會計中主要應用于融資租賃的處理、關聯方的認定、售后回購以及售后回租業務的處理等方面。其中融資租賃會計規則是這一原則的典型應用:對于一臺可使用10年的全新機器,如果租用1年則構成經營租賃,承租方的會計處理只需記錄其按月交付的租金即可;如果租用9年則構成融資租賃,承租方須將租入資產作為自己的固定資產進行折舊等賬務處理。其邏輯如下:雖然從法律形式上看該資產仍然歸出租人所有,但是就經濟實質而言,與該資產有關的風險和報酬已經轉移給承租人了,因此,根據“實質重于形式”原則,承租人要在賬簿中把租賃物記載為自己的資產。

但在實際業務中,我們卻發現會計準則認定的“融資租賃”與法律制度認定的“融資租賃”并不是一回事兒。在會計準則中認定的融資租賃,在法律制度層面卻可能被認定為租賃;法律制度層面認定的“融資租賃”業務,在會計準則層面卻被認定為經營租賃。法律層面認定的交易行為是“出售”,但是在會計準則層面卻認定其“不是真實的銷售”,法律行為及法律后果在財務記賬的過程中被整體湮滅!皩嵸|重于形式”原則在融資租賃行業中的應用,導致了不按照法律事實記賬成為常態,財務記賬上認定的經濟實質與司法審判上認定的法律事實之間產生悖離。具體表現在以下方面。

  一、融資租賃判定及分類南轅北轍

  《民法典》第七百零三條 【租賃合同】租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益,承租人支付租金的合同;第七百三十五條 【融資租賃合同】融資租賃合同是出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇,向出賣人購買租賃物,提供給承租人使用,承租人支付租金的合同。按照以上規定,在法律上對融資租賃合同的判斷依據為“是否由承租人對出賣人、租賃物的選擇”,即首先判斷是否為租賃法律行為,其次判斷其租賃行為中是否存在“出賣人、租賃物是由承租人選擇”情形,若有,則為融資租賃法律行為。從分類的角度看,租賃與融資租賃是一種包含關系,融資租賃只不過是一種特殊形式的租賃。租賃是基本法律行為,在其中存在一種出賣人、租賃物是由承租人選擇的特殊形式,即融資租賃法律行為。

  但是,在《會計準則》中,對于何為“融資租賃”的判定卻有所不同。根據《企業會計準則第21號—租賃》的規定:“租賃,是指在一定期間內,出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。其中融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移,也可能不轉移”。并同時提出了判斷風險和報酬全部轉移的五條標準,符合該五條標準中的任何一條,應該判定為融資租賃,這五條標準全不符合的則為經營租賃。也就是說會計準則在確認租賃這種基本交易行為的基礎上,以“是否轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬”作為判斷標準,并將租賃行為分為融資租賃和經營租賃,非此即彼。

  通過以上的描述,我們不難發現,《民法典》與《會計準則》就融資租賃的判斷標準是不一樣的,分類的方式也不同。而且明顯可以看出這兩種判斷標準并不相關,甚至是兩種性質或者兩種層面的判斷標準!睹穹ǖ洹氛J定的融資租賃與《會計準則》確認的融資租賃不相同,雖然兩者之間存在交集,存在能夠同時滿足兩種判斷標準的“融資租賃”,但是也同時存在在法律上判斷為融資租賃法律行為但是在《會計準則》中卻被判斷為經營租賃的經濟行為的情形;也存在《會計準則》確認為融資租賃的行為,但是在法律上不滿足承租人選擇租賃物和出賣人的標準,被判定為租賃行為的情形。

  司法審判案例中存在大量的終審判決為融資租賃法律關系,但是卻在財務上以經營租賃記賬的現象。更有甚者融資租賃糾紛案件終審判決中被判定為“名為租賃,實為借貸”業務,但是在財務記賬的時候仍舊將其記為融資租賃業務,罔顧司法審判確定的法律事實。

  二、售后回租是否為“真實銷售”各執一詞

  售后回租是在直接租賃交易結構的基礎上產生的異變,在這樣的交易結構中,其中一方既是銷售交易中的設備供應商也是接下來租賃交易中的承租人。這種交易為企業將自有設備盤活創造了基礎條件,將其持有的資產通過銷售轉讓的方式,實現了資產變現,以緩解經營性現金流的緊張或者提前實現收入和利潤。但是企業對這些資產仍有使用需求,因此,出售的同時又向買受人申請租賃,以使用該資產所得的收益或其他收益分期支付租金,并最終在一定時期內將該資產贖回。因此售后回租交易的實質是企業將自有資產處置給融資租賃公司,然后再通過租賃的方式占用使用,并最終取回資產所有權的行為,屬于利用資產進行籌資的資本運作方式之一。

  從法律行為角度看,售后回租業務是由一系列不可分割的交易組合在一起的,包括出售+出租+資產處置三個階段。第一階段是承租人將自有資產出售給出租人,并且必須出讓租賃物完整的、無瑕疵的所有權,才能保證出租人的購買權益能夠實現。因此如果租賃物是動產,出租人一般采用占有改定的方式確認所有權;如果是不動產,出租人一般是采用在相關的登記機構進行變更所有權登記以確認所有權。而且恰恰是在這一階段承租人將其自有資產的所有權完整出讓,才能為出租人向承租人出租租賃物創造基本條件。第二階段是出租人將租賃物出租給承租人,在此階段出租人將租賃物的處分權和用益物權進行分離,保留租賃物的處分權而出讓租賃物的占有使用和收益的權利給承租人,并收取相應的報酬,雙方的租賃法律關系確立。因此,出租人必須在完整取得租賃物的所有權并按照法律規定辦理相應的登記以確權的基礎上,才能實現處分權和用益物權的分離。第三個階段是租期結束后的資產處置,根據雙方約定,承租人一般可以選擇留購、退租、續租中的一種。若采用留購則實際是銷售行為,只不過這個時候的租賃物凈殘值很小或已經折凈,因此通常以象征性的價格進行銷售并將租賃物所有權轉讓給承租人。若采用續租方式,需要根據租賃物的實際使用價值重新評估以確定新一輪租賃的租金水平。若采用退租方式,則出租人取回租賃物,同時也取消承租人對租賃物占用使用的權利。因此在售后回租業務執行的過程中,對于融資租賃公司來說,連續發生了資產收購并確權→保留處分權,出讓用益物權→資產處置三個法律行為,并在不同的法律行為發生階段履行相應義務和承擔相應的責任。

  通過對售后回租連續三個階段的交易要點分析,我們發現,在資產出售階段,與資產所有權有關的全部報酬和風險完全轉移給受讓人(即下一個交易階段的出租人),受讓人具有該資產完整和無瑕疵的所有權。但是當交易進入到出租和資產處置階段時,出租行為使兩權處于分離狀態,能否兩權歸一在于承租人對交易條款的設定,在此階段才會有需要判斷與所有權有關的全部報酬和風險是否轉移的必要。

  售后回租交易是在一段時間內多個交易行為陸續發生的并集成為一體的交易。每一個交易行為的發生,都形成在這一階段起主導作用的法律關系,產生相應的法律后果。隨著售后回租業務的發展和推進,相應的法律后果和法律關系陸續鋪陳開來。我們不能因為整個交易的開始和結束狀態是一致的,就忽略了整個交易過程中的法律行為。就好像打工人早上出門,晚上歸家,從起點回到了起點,就認為打工人這一天根本沒出門,或者這一天什么也沒干,這在邏輯上是說不通的。因此,售后回租中的承租人的資產出售行為在法律意義上確實是真實的銷售,同樣在資產處置階段,出租人的資產出售行為在法律意義上也是真實的銷售,但是我們必須要注意的是,這是在兩個時點上的一去一來的出售行為,此時的資產價值已經出現了重大的變化,不可等同視之;蛘哒f資產處置階段的租賃物已經不再是資產出售階段的租賃物了,其使用價值出現了重大變化。售后回租的每一個交易階段的法律行為和法律后果都是真實存在的,并且都在業務執行的時間跨度內發揮著作用。

  但是,根據“實質重于形式”原則,《企業會計準則-收入》中規定,企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,是構成確認銷售商品收入的重要條件。當發生控制權轉移的時候才算銷售,而取得所有權并不代表控制權就發生轉移。大部分固定資產都是通過投入生產,投入使用來創造經濟收益的,誰能長時間地使用這個資產,利用這個資產為自己謀利,并且承擔了資產毀損的風險,這個資產的控制權就轉移給了誰。因此,在會計準則中,售后回租行為并不能被判定為是“真實的銷售”。這種理論直接影響了國稅總局對售后回租屬性的判斷,國家稅務總局公告〔2010〕第13號文(以下簡稱“13號文”)中規定:“融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后,又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。融資性售后回租業務中承租方出售資產時,資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。根據現行增值稅和營業稅有關規定,融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為,不屬于增值稅和營業稅征收范圍,不征收增值稅和營業稅。根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定,融資性售后回租業務中,承租人出售資產的行為,不確認為銷售收入,對融資性租賃的資產,仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊”。盡管13號文是在征收營業稅的背景下出臺的,目的在于降低出租人的稅負,能夠在開展售后回租業務的時候享受差額納稅的優惠政策。但其影響非常深遠,極大的彰顯和放大了售后回租的融資屬性,將其等同于金融業務,導致在《財政部 稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)中規定“融資性售后回租取得的利息及利息性質的收入,按照貸款服務繳納增值稅”。該規定相當于對售后回租業務的金融屬性進行了確認和加強。(雖然財務會計和稅收會計之間也存在著分歧,但是在認定售后回租屬性方面卻是一致的)。

  通過以上分析,我們看到同一個交易行為,因為“實質重于形式”原則的存在,導致會計準則認定的經濟實質與法律層面認定的法律事實出現了完全不同的結果。會計準則根本不在乎法律形式,在乎的是經濟實質,認為法律形式只是會計準則探索經濟實質時的一個參考而已,因此固執的將清晰的“銷售”法律事實認定為“不是真實的銷售”,并且將這種固執一直延續到稅收征繳的相關政策中去。

  穿透以上這些現象,我們發現究其原因在于《會計準則》并未完全按照法律事實記賬,而是獨立創設了一套判斷標準,以“實質重于形式”為原則,將會計判斷從法律判斷中抽離出來,形成新的評判體系。導致部分財務記賬認定的經濟實質悖離法律事實,進而脫離了法律或司法審判的制約。筆者遍尋造成這類現象的根本原因,有幸從周華所著的《法律制度與會計準則-關于會計理論的反思》一書中找到了讓人信服的解釋。以下內容便是對《法律制度與會計準則》一書中對融資租賃與“實質重于形式”之間的觀點的摘錄、匯總、整理和補充,供行業同仁參考。

  “實質重于形式”原則引自國際租賃準則,而國際租賃準則引自美國會計制度!皩嵸|重于形式”是美國公共會計師行業為了擺脫法律的約束而推廣的一項會計原則,該原則主要應用于融資租賃領域,結果導致租賃會計規則異常繁瑣且益處甚微。目前國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會痛定思痛,決定改革租賃會計,根據法律上的租賃物使用權這一概念來重新設計租賃會計規則。于2016年1月修訂發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》(以下簡稱“國際租賃準則”),自2019年1月1日起實施。新租賃準則下,承租人不再將租賃區分為經營租賃或融資租賃,而是采用統一的會計處理模型,對短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產和租賃負債,并分別計提折舊和利息費用。2018年12月7日,財政部發布了修訂后的《企業會計準則第21號——租賃》(財會〔2018〕35號,以下簡稱新租賃準則),全面引用了國際租賃準則。

  但以上改革只是堵住了承租人利用會計制度開展表外融資的渠道,仍舊沒有解決目前會計準則與法律規定相背離的現狀。借鑒國際會計準則制定而成的新租賃準則背離了“根據法律事實記賬”的基本原則,導致出租人和承租人的會計報表的法律證明力被大大削弱,這對企業經營管理和行業管理形成了重大挑戰。會計作為一個古老的職業,其價值導向是提供具有法律證明力的真實信息,如實地記錄、匯總分析和報告特定單位的法律事實,從而證明企業的資產、負債狀況和經營業績。自企業所得稅成為主要稅種以來,依法記賬、依法納稅、依法分配一直是會計工作的主要內容。按照“根據法律事實記賬”的原則建立穩定合理的企業會計法規體系,是完善市場法制、規范經濟秩序的重要基礎。

  企業依法經營、守法經營是其必須遵循的準則,每一項經濟活動必須首先判斷是否符合法律法規的規定要求,是否存在違反法律法規要求的情形。法的規范作用包括對本人行為的指引作用、對他人行為的評價作用、對一般人行為的教育作用、對當事人行為之間的預測作用、對違法行為人的強制作用。制定法律法規的目的不是為了在事后裁判的時候作為依據,而是要在日常生產生活中遵守。

  由于會計信息涉及各種利害關系人的利益,因此,為了保證公平性,會計信息必須以法律事實為基礎。法律形式雖然只是一種形式,但它卻是至關重要的形式,離開了這種必要的形式,會計信息將不再成其為會計信息。誠然,社會經濟實踐中存在虛構法律形式的現象,會計程序往往并不能識別法律形式是否歸于虛構,但并不能因此就允許會計拋棄法律形式。虛構的法律形式(如以合法形式掩蓋非法目的)可以在事后被認定無效,而脫離法律形式的會計信息卻是事后無法驗證的,因此,強調根據法律事實記賬對于保證會計信息的公益性和公信力是十分必要的,應當取消“實質重于形式”原則。

  會計的核心價值觀是記錄真實交易的成交代價,并通過配比來計算利潤,只有遵循“根據法律事實記賬”的基本原則才能保證會計記錄具備法律上的證明力,除此以外的記錄均不能被稱為會計記錄。國際會計準則語境下的“會計”,既不能提供具有法律證明力的財產權利數據,又不能提供可供分配的凈利潤數據,因而已不再是我們一貫所珍視的會計了。我國從美國引進的會計規則和當下的金融監管規則存在內在沖突,導致我國的會計法規和金融法規陷入困局。

  第四章 注冊資本金門檻的各自為是

  關于融資租賃公司注冊資本金門檻的設定,在行業發展的過程中幾經調整。最早是在對外貿易經濟合作部二零零一年第3號令(已廢止)《外商投資租賃公司審批管理暫行辦法》第七條中規定,申請設立的融資租賃公司注冊資本不得低于2,000萬美元。2005年,商務部頒發的《外商投資租賃業管理辦法》(已廢止)第九條對外商投資融資租賃公司的注冊資本進行了規定,外商投資融資租賃公司的注冊資本應不低于1000萬美元。后,在2015年,商務部修改《外商投資租賃業管理辦法》,取消了最低注冊資本1000萬美元的限制,要求外商投資租賃公司的注冊資本應該符合符合《公司法》及外資企業的有關規定。2020年,銀保監會出臺《融資租賃公司監督管理暫行辦法》(銀保監發〔2020〕22號),該文件未對融資租賃公司的最低注冊資本進行規定。各地政府相繼出臺了本地適用的監管細則,其中對融資租賃公司的注冊資本金規模、是否實繳到位、注冊資金幣種及來源等方面要求不一。目前,在融資租賃公司的行業監管規定上,沒有針對注冊資本的統一監管規定,導致融資租賃公司注冊資本無法可依。

  與行政監管相平行,商務部與國稅總局為推動內資租賃公司能夠營業稅享受差額納稅的政策,于2004年出臺了《商務部、國家稅務總局關于從事融資租賃業務有關問題的通知》(商建發〔2004〕560號),其中規定從事融資租賃業務試點企業(以下簡稱融資租賃試點企業)應當同時具備下列條件:“(一)2001年8月31日(含)前設立的內資租賃企業最低注冊資本金應達到4000萬元,2001年9月1日至2003年12月31日期間設立的內資租賃企業最低注冊資本金應達到17000萬元”。其中1.7億最低注冊資本金的來源應該系引自對外貿易合作部2001年3號令中的有關規定,結合當時的人民幣對美元匯率基本維持在1:8.5左右,因此換算確定。但是當時受租賃行業監管政策的影響,國內一直沒有出臺內資融資租賃公司管理辦法,因此各地政府就以商建發【2004】560號文中的有關規定作為國內設立內資融資租賃公司的依據,打通了內資融資租賃公司審批的通道。

  商建發【2004】560號文的核心主旨是符合相關條件的內資租賃公司可以被評定為試點企業,開展融資租賃的時候可按照《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)的規定享受融資租賃業務的營業稅差額納稅政策。按道理,從2013年國稅總局推行“營改增”,到2016年正式出臺財稅〔2016〕36號文《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(以下簡稱〔2016〕36號文),融資租賃行業基本上已經沒有營業稅稅種了,該文件應該不再具有效用了。但是其仍舊在〔2016〕36號文中有所體現,即“經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人,2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的,從達到標準的當月起按照上述第(1)、(2)、(3)點規定執行;2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的,在2016年7月31日前仍可按照上述第(1)、(2)、(3)點規定執行,2016年8月1日后開展的融資租賃業務和融資性售后回租業務不得按照上述第(1)、(2)、(3)點規定執行”。按照以上規定,注冊資本金能夠符合以上要求的租賃公司,開展售后回租業務才能夠享受增值稅差額納稅和即征即退政策。這無形中為融資租賃公司設定了隱形門檻,也由此引發了大量的融資租賃公司紛紛增加注冊資本金至1.7億人民幣以上。

  經律師調研法律淵源,國家稅務總局之所以會規定融資租賃公司1.7億元實收資本,是依據2004國家稅務總局與商務部聯合頒發的《商務部、國家稅務總局關于從事融資租賃業務有關問題的通知》(商建發〔2004〕560號)。2018年,制定融資租賃公司的監管規則職責劃轉給原銀保監會后,原銀保監會在2020年出臺的《融資租賃公司監督管理暫行辦法》并未規定融資租賃公司的最低注冊資本。這就造成國家稅務總局對于融資租賃公司實收資本的規定與現行的行業監管規定產生沖突。實際控制融資租賃行業注冊資本金最低限額的是國稅總局而不是行政監管。而之所以說國稅總局關于1.7億注冊資本金的規定是行業“隱形門檻”,其原因在于該規定并不是直接作為行政規定存在,該規定所在的文件也是用以指導營業稅改征增值稅的具體事項,但作為能夠享受相關稅收優惠政策的前提條件,若不滿足該規定要求,融資租賃公司的經營成本劇增,售后回租業務的操作幾無可能。也就是說即使融資租賃公司注冊資本金滿足行政監管規定,其開展直接租賃業務時在稅收層面沒有障礙,但開展售后回租業務時,需要按照租金全額納稅,納稅額已經遠超企業利差收益,以致該類業務根本不具備操作性。只有融資租賃公司的注冊資本金達到1.7億人民幣以上,才不存在此類稅收征繳問題。

  但是,對比行政監管與稅收制度之間對注冊資本金的規制差異,讓筆者大為不解。首先,行政監管方面,需要明確融資租賃公司到底是什么性質,是否需要對注冊資本金設定最低限額和實繳要求?從監管轉隸以及各階段的規制文件中看,從國家到地方對融資租賃公司的企業屬性,是否需要行政許可,應該設定怎樣的注冊門檻遲遲沒有形成統一的認識。

  其次,在稅收征繳方面,融資租賃公司注冊資本金的高低以及是否實繳與融資租賃企業是否享受增值稅納稅政策之間有怎樣的邏輯關系?達到1.7億注冊資本金的融資租賃公司又能夠體現怎樣的經營實力?又是哪個機構以何種方式授權國稅總局可以對融資租賃行業設定此類的注冊資本金限制?國稅總局設定1.7億注冊資本金的初衷到底是什么?沿用20年前制定的1.7億注冊資本金限制,是否符合社會經濟水平發展的要求?

  以上這些不解之問,估計要各監管機構自行解釋才能有合理的答案了。但是從發展趨勢看,按照中央金融工作會的文件精神,未來國家金融監督管理總局勢必會出臺關于融資租賃經營許可的相關制度,其中就注冊資本金方面的規定,只能是將注冊資本金的要求定位在1.7億人民幣以上,才能繞開國稅總局所設定的隱形門檻。但同時帶來的問題是,相應的也要調整金融租賃公司的注冊門檻,否則金租與商租采用不同的監管標準,有違市場公平。

  營改增文件發布之時,《行政許可法》已經頒布實施,按道理國稅總局未經國務院授權不應該設置此類前置條件,營改增政策中更不應該沿用該規定,但該規定卻實實在在存在了近20年,并實實在在影響著租賃行業的注冊資本金最低限額。

  第五章 突破“囚徒困境”的建議

  通過以上的思辨性分析,可以看出“四大支柱”對融資租賃行業的理解存在一定的差異,導致各自出臺政策的時候,在一些業務操作細節方面的規定存在矛盾和沖突,到底應該以哪個制度為準需要各監管機構之間進行對標和溝通。從行業監管發展需求看,建立行政監管定規、司法審判定性、財務記賬定則、稅收征繳定率的監管邏輯和監管體系是未來實現功能監管、行為監管和穿透式監管的關鍵。筆者在思辨性分析的基礎上,嘗試通過博弈論的方式,為突破當下“囚徒困境”提出以下建議,以供參考。

  一、落實監管責任主體,完善行政法規

  目前國家金融監管總局已經成立,各地分局也已經陸續重組完成,監管工作開始走向正軌。10月底中央金融工作會也為未來金融和類金融行業的監管指明了方向。按照新近發布的國家金融監督管理總局“三定”文件,融資租賃公司由打擊非法金融活動管理局,擬定融資租賃公司監管制度,指導和監督地方金融監管部門相關業務工作。監管歸口部門以及中央與地方協同監管架構已經構建完成,F階段,突破融資租賃行業的“囚徒困境”首先要壓實監管主體的責任,落實好中央和地方的監管職責和分工,盡快整理完善融資租賃行業監管所涉及的法律法規,以推動行業規范發展。一是,要盡快制定非法金融活動的認定標準和表現形式,以明確經營紅線;二是,要爭取國務院出臺《地方金融組織監管條例》層級的上位法,規范行業準入條件、租賃物范圍和經營規范,明確監管授權;三是,要相應出臺《經營許可證管理辦法》,明確取得經營許可證的條件和展業范圍,取回許可證的判定和執行;四是,要完善《監管評級管理辦法》,加強對融資租賃公司的跟蹤與管理;五是,制定和完善《融資租賃項目子公司登記管理辦法》,實現對項目子公司權利登記和風險隔離,促進租賃資產流轉;六是,制定并推動《信息監控管理辦法》全方位跟蹤監管名單內的融資租賃公司的經營情況和監管指標的變化情況,及時掌握行業動向,分享行業數據,促進監管協同。通過以上方式盡快建立起完整、規范的行政監管制度,在制度層級和制度廣度和深度上為其他監管機構樹立標準。

  二、建立會商機制

  仿照融資擔保部際聯席會議方式,由國家金融監管總局牽頭,在中央金融工委的指導下,組織最高法院、財政部、國稅總局以及海關、外匯管理局等相關機構,定期召開行業發展信息通報會,并就行業發展中遇到的問題,開展充分的研討。統一對融資租賃行業及相關創新的認識,爭取最大程度的監管協同,防止自說自話,各自為政的現象發生。

  三、建立制度清理機制

  各相關監管機構,在部際聯席會議的基礎上,各自清理歷史上針對融資租賃行業出臺的相關政策文件。確實不適應當前行業發展現狀的,該廢止的廢止,該修訂的修訂。尤其是哪些因為在政策出臺的時間段具有合理性,但是隨著行業發展以及法律法規的變遷,已經不適應目前現狀,并且還可能誤導行業認知的相關規定,更是要盡早清理。

  四、建立全國性的租賃協會聯合會

  融資租賃行業實現統一監管的大格局下,與之相配套的行業自律組織也亟待建立?v觀目前行業自律組織分布情況,在融資租賃企業聚集較多的區域都分別成立了當地的行業協會,同時在某些全國性行業協會中針對外資租賃和金融租賃也設立了專業委員會。但目前國內行業自律組織相對還是較為分散,無法形成整體的行業自律影響力。因此建議在各地設立的行業協會基礎上,由國家金融監督管理總局倡議發起全國性的租賃行業協會聯合會,將各地自律組織進行整合。由各地行業協會推動行業自律的同時,及時向聯合會反饋各地租賃行業發展情況,反應企業發展訴求,協調監管政策與行業發展。